Reglas complementarias para la imposicion de multas

Menciona cuales son las reglas complementarias para la imposición de multas. A diferencia del anterior Código Fiscal que contenía once reglas claras y precisas que cumplían con la función de resumir, ampliar y complementar tanto los correspondientes requisitos constitucionales.

A diferencia del anterior Código Fiscal que contenía once reglas claras y precisas que cumplían con la función de resumir, ampliar y complementar tanto los correspondientes requisitos constitucionales como de fijar los lineamientos para el ejercicio de las varias veces mencionadas facultades discrecionales, el Código actual en form a dispersa consigna algunas reglas complementarias que parecen obedecer más que a unabuena técnica jurídica, a simples propósitos recaudatorios. Sin embargo, como se trata de la legislación aplicable, a continuación presentamos un análisis de las que, a nuestro juicio, son las eglasr más importantes:

Primera regla. De acuerdo con el artículo 70 del Có digo Tributario: “La aplicación de las multas por infracciones a las disposiciones fiscales, se hará independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus demásaccesorios, así como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal.”

El precepto es claro. El hecho de que se cobre una multa no priva al Fisco del derecho de exigir el pago de las contribuciones omitidas, incluyendo los recargos, gastos de ejecución y demás accesorios que procedan. Es más, ni siquiera el ejercicio de la acción penal como consecuencia de una infracción tributaria, libera al contribuyente de la obligación de pagar multas.

A reserva de analizar con posterioridad esta cuestión en forma d etallada, aparece como evidente que el poder sancionador del Fisco mexicano se basa en penalidades económicas y corporales, que a la larga sólo puede desembocar en cualquiera de estas dos situaciones: el cierre de negocios y la consecuente fuga de capitales, o bien en una serie de componendas y corruptelas entre funcionarios gubernamentales y contribuyentes incumplidos o de mala fe, que por desgracia abundan en nuestro medio.

Segunda regla. Conforme al artículo 71 del Código F iscal, se consideran responsables de infracciones a las leyes fiscales las personas que realicen los supuestos normativos que: configuren tales infracciones, así como las que omitan el cumplimiento de obligaciones previstas por las disposiciones fiscales, incluyendo a aquellas que lo hagan fuera de los plazos establecidos. En realidad esta segunda regla sólo se concreta a form ular un enunciado de orden lógico, a saber: para resultar sujeto de una multa es necesario colocarse previamente en el supuesto o hipótesis normativa que la ley declara como hecho constitutivo de una infracción en materia fiscal. Se trata de un enunciado tan evidente que no amerita mayor comentario. Sin embargo, es de hacerse notar que este precepto omite aclarar que conforme al diverso artículo 73 del mismo Código (que más adelante analizaremos) bajo determinadas circunstancias el cumplimiento de obligaciones tributarias fuera de los plazos establecidos no da lugar a la imposición de multas, cuando el mismo es espontáneo, es decir, sin que medie visita de inspección o requeri miento por parte de las autoridades hacendarias.

Tercera regla. El último párrafo del cada artículo71, nos indica que: “cuando sean varios los responsables; cada uno deberá pagar el total dela multa que se imponga”. Aun cuando esta regla a simple vista pudiera parecer injusta, en realidad persigue una finalidad eminentemente lógica: evitar que dos o más contribuyentes se pongan de acuerdo para infringir normas tributarias repartiéndose entre sí la carga de la sanción.

De permitirse esto último se caería en situaciones de grave inequidad, ya que el infractor solitario resultaría más severamente castigado que aquellos que actuaran “en equipo”. Por eso, con toda razón, nuestro Código Tributario exige que cuando varios sujetos sean solidariamente responsables de una infracción; cada uno de ellos, por separado y en lo individual, debe pagar el total de la multa que se imponga.

Cuarta regla. Dispone en su parte conducente el artículo 73 del Código Fiscal de la Federación, lo que a continuación se transcribe de manera textual:

“No se impondrán multas cuando se cumplan en formaespontánea las obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados por las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infracción a causa de fue favor o de fortuito. Se c onsiderará que el cumplimiento es espontáneo en el caso de que:

I. La omisión sea descubierta por las autoridades f iscales.

II. La omisión haya sido corregida por el contribuy ente después de que las autoridades fiscales hubieren notificado una orden de visita domiciliaria o haya mediado requerimiento o cualquier otra gestión notificada por las mismas, t endiente_ a la comprobación del cumplimiento de disposiciones fiscales”.

“III. La omisión haya sido corregida por el contrib uyente con posterioridad a los 15 días siguientes a la presentación del dictamen de los es tados financieros de dicho contribuyente formulado por Contador Público, ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, respecto de aquellas contribuciones omitidas que hubieren sido observadas en el dictamen.”

Esta regla, que impide la aplicación de multas aun cuando existan infracciones, amerita los siguientes comentarios:

1. Como primera hipótesis, esta cuarta regla se re fiere a lo que se ha denominado “pago extemporáneo pero espontáneo”; es decir, aquél quetiene lugar fuera de los plazos establecidos en las leyes fiscales, pero que deriva de un acto de libre voluntad del contribuyente, o sea, aquél que no se hace como consecuencia de requerimientos, visitas de inspección o cualquier gestión de notificación o de cobro llevada a cabo por el sujet o activo. Sobre este particular, es interesante citarla siguiente resolución:

“Desvío de Poder. Existe cuando se fija la sanción máxima no obstante que la infracción la denuncia el propio causante.” (Sentencia dictada po r la Segunda Sala del Tribunal Fiscal de

la Federación, con fecha 5 de julio de 1937, en el Juicio de Nulidad número 7852/937.)

2. Como segunda hipótesis esta regla contempla aque llas situaciones en las que se haya incurrido en infracción a causa de fuerza mayor o p or caso fortuito.

A guisa de ejemplo puede citarse el hecho, más o menos frecuente, de aquellos contribuyentes a los que mes a mes se, les descuenta de su salario la cantidad correspondiente al Impuesto sobre la Renta y que, sin embargo, incurren involuntariamente en infracción, al retene r sus patrones indebidamente esas cantidades para fines particulares, dejando de enterarlas oportunamente al Fisco, como es su obligación.

También puede citarse el caso de aquellos contribuyentes cuyos libros y registros fiscales no se encuentran al corriente, debido a que tales documentos se destruyeron a consecuencia de un siniestro. En ambos casos, la existencia de infracciones es obvia, pero también es obvio que las mismas fueron cometidas por lo que en el lenguaje jurídico tradicional se conoce como “causas de fuerza mayor” y/o “casos fortuitos”.

3. Asimismo nos parece de importancia destacar que la regla que estamos analizando está inspirada en un encomiable espíritu de justicia, ya que lo que debe sancionarse es el dolo y la mala fe del contribuyente, que no sólo elude el cumplimi ento de sus obligaciones tributarias, sino que además priva al Erario de los recursos económicos que este último necesita, a veces en forma imperiosa, para satisfacer necesidades colectivas, y que, a mayor abundamiento, sienta nocivos precedentes que pueden estimular a otros contribuyentes a adoptar conductas parecidas, deteriorando en esa forma el tan necesaria sentido de conciencia ciudadana en materia fiscal.

Pero así como esta clase de infracciones deben ser castigadas con la severidad que cada caso requiera, las que se cometan por causas de fuerza mayor, por caso fortuito o por haberse cubierto en forma extemporánea, pero espontánea, los tributos, comoontrapartidac no deben ser objeto de sanción alguna, en atención a la buena fe o inocencia que él contribuyente muestra en tales casos.

Quinta regla. En los términos del último párrafo ldecitado artículo 73: “siempre que se omita el pago de una contribución cuya determinació n corresponda a los funcionarios o empleados públicos o a los notarios o corredores titulados, los accesorios serán exclusivamente a cargo de ellos, y los contribuyentes sólo quedarán obligados a pagar las contribuciones omitidas. Si la infracción se cometiere por inexactitud o de los da tos proporcionados por los contribuyentes a quien determinó las contribuciones, los accesorios serán a cargo de los contribuyentes.”

Tal y como lo explicamos en su oportunidad, para la validez de determinados actos jurídicos compra ventas de bienes inmuebles, constitución de sociedades mercantiles, algunos tipos de fideicomisos, cálculo de algunos impuestos especiales, etc.), se requiere que los mismos sean pasados ante la fe de un notario o corredor público titulado o bien autorizados por un funcionario hacendario.

Ahora bien, esta clase de fedatarios o funcionarios, a cambio de la autoridad que el Estado les confiere, están obligados a cerciorarsedel correcto pago de las contribuciones que se deriven de las operaciones que autoricen.

De ahí que, como también lo indicamos oportunamente, exista a su cargo una responsabilidad subsidiaria en materia fiscal.

Por esa razón, esta quinta regla busca sancionar a aquellos fedatarios y/o funcionarios que no desempeñen correctamente la tarea que el propio Estado les ha asignado, reservando para los obligados directos la sola responsabilidad de cubrir las prestaciones fiscales que se hubieran omitido, pero librándolos de cualquier multa, recargo, gasto de ejecución, etc.

Este criterio nos parte enteramente lógico, ya que la mayoría de los casos los particulares ocurren ante los fedatarios públicos e inclusive ante funcionarios del Estado en busca tanto de asesoría y consejo como de protección legal, por considerarlos especialistas en su ramo, y por tanto, si incurren en alguna omisión , las consecuencias de la misma no deben hacerse extensivas a los particulares, sino a los propios federativos o funcionarios en quienes cualquier clase de omisión es menos justificable.

Desde luego, el p recepto legal que nos ocupa contempla la también lógica excepción de que el federatario o fu ncionario debe ser relevado de toda culpa cuando demuestre que incurrió en infracción por la “inexactitud o falsedad de los datos proporcionados por los contribuyentes…

Sexta regla. Un tanto escondida, en el primer párrafo del artículo 75 del Código Fiscal, aparece la. muy importante regla de que las autoridades fiscales, al imponer multas por la comisión de las infracciones señaladas en las leyes tributarias, deberán fundar y motivar su resolución.

Esta regla contiene una necesaria reafirmación de l os ya apuntados requisitos constitucionales: la motivación y fundamentación le gales. Dicho en otras palabras, toda resolución del Fisco que consista en la imposición de una mult a debe expresar las circunstancias de hecho constitutivas de la infracción que se castiga y los preceptos legales que sirven de apoyo a la sanción .

En torno a este punto cabe citar los precedentes judiciales. “La autoridad debe razonar y determinar en la propi a resolución los motivos por los que considera aplicable la sanción en determinada canti dad, aun cuando ésta se encuentre dentro de los límites mínimo y máximo señalados por la ley, a efecto de justificar su arbitrio.” (Resolución de la H. Sala Superior del Tribunal Fiscal de_ la Federación, de fecha 10 de enero de 1979, dictada en la Revisión número 393/73. Ponente Magistrado licenciado Edmundo Plascencia Gutiérrez.)

“Si en una sentencia que adquiere el carácter de cosa juzgada por no haberse impugnado, se declara la nulidad de una resolución en la que se d etermina un crédito por omisión de impuestos, debe igualmente declararse la nulidad del proveído que impuso la sanción al tenerse por configurada esa infracción en, ~t rito que como con secuencia de ese fallo carece de motivación.” (Resolución de la H. Sala Superior del Tribunal Fis cal de la Federación, de fecha 20 de septiembre de 1978, dictada en la Revisión 521/76, relativa al Juicio de Nulidad 8016/76. Ponente Magistrado licenciado Mariano Azuela Güitrón.)

Séptima regla. En diversas fracciones del mencionado artículo 75 se señalan las agravantes que, en caso de configurarse, facultan a las autoridades hacendarias para imponer multas por cantidades equivalentes a los máximos autorizados por el propio Código Fiscal.

Dichos agravantes pueden resumirse de la siguiente manera: la reincidencia en cometer infracciones; el uso de documentos falsos o en los que se hagan constar operaciones inexistentes; utilizar, sin derecho a ello, documentos expedidos a nombre de un tercero; llevar dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido; llevar dos o más librossocialescon distinto contenido; que se destruya, se ordene o se permita la destrucción total o parcial de la c ontabilidad; que se microfilmen documentos para efectos fiscales sín cumplir con los correspondientes requisitos..legales; que se omita el pago de contribuciones recaudadas de terceros; y el que la infracción sea en forma continuada.

Desde luego, todos los casos enunciados implican situaciones de infracción que deben ser castigadas.

Sin embargo, el Código actual, a difere ncia del anterior, no da bases para diferenciar cuáles de estos agravantes deben ser sancionados con mayor severidad, pues como lo veremos más adelante, la reducción en el monto de las multas de pende más de la oportunidad en el pago que de la gravedad de la infracción cometida.

Lo cual es cont rario a todo principio de justicia distributiva, puesto que no le causa el mismo agravio al Fisco el contribuyente que microfilma su contabilidad sin cumplir con determina dos requisitos, que el que deliberadamente y de mala fe utiliza documentos falsos para fines fiscales o bien lleva un sistema doble de contabilidad con distinto contenido.

Esto último viene a reforzar la idea de que el Código Fiscal de la Federación en vigor, se encuentra inspirado más en criterios económicos y de recaudación que en una justa y adecuada técnica jurídica.

Octava regla. Según la fracción V, del artículo 75 que se viene citando, “cuando por un acto o una omisión se infrinjan diversas disposiciones f iscales a las que correspondan varias multas, sólo se aplicará la que corresponda a la infracción cuya multa sea mayor

En el Capítulo Octavo dejamos establecido que una de las causas que hacen antieconómico y, por ende, indeseable a un sistema tributario, es la existencia de penalidades excesivas que acaban por arruinar a los contribuyentes y que privan tanto al fisco en particular, como a la sociedad en general, de los beneficios que pudieran derivarse de la inversión de sus capitales.

Por consiguiente esta octava regla complementaria constituye un leve indicio de que el legislador mexicano ha tomado en cuenta algunas de las enseñanzas del célebre economista inglés.

En efecto a través de esta disposición n se atenúa lo que se ha dado en llamar “acumulación de sanciones” y que tiende a producir nocivos efectos en el patrimonio de los contribuyentes.

Por lo tanto, cuando como consecuencia de un mismo acto o de una misma omisió n se cometan varios tipos de infracción, la autoridad hacendaria debe aplicar la multa que corresponda a la infracción más grave, absteniéndose de sancionar las res „ tantes violaciones legales.

Novena regla. En los artículos 75, fracción VI, 76 y 78, se fijan las bases para el ejercicio de las facultades discrecionales otorgadas a las autoridades fiscales para determinar el monto de las multas imponer a los contribuyentes infractores. A continuación presentamos un resumen de dichas bases:

1. En caso de que la multa se pague dentro de los 45 días siguientes a la fecha en que se le notifique al infractor la resolución por la cual se le imponga la sanción, la multa se reducirá en un 20% de su monto, sin necesidad de que la autoridad que la impuso dicte nueva resolución.

Es de hacerse notar que esta reducción no procede en el caso de infracciones com etidas en materia aduanal o en casos de errores aritméticos en el entero de contribuciones .

2. Tratándose de infracciones que se traduzcan en rrlisiones impositivas o tributarias, que se descubran, como sucede en la casi totalidad de los casos, como consecuencia del ejercicio por parte de las autoridades fiscales de sus facultades de comprobación, se aplicarán las siguientes multas:

a) El 50% de las contribuciones omitidas, cuando el infractor las pague conjuntamente con sus accesorios antes de la notificación de la resol ución
que determine el monto de las contribuciones que omitió.

b) Del 70% al 100% de las contribuciones omitidas en los demás casos.

Esta novena regla se complementa con la introducció n al Código Fiscal de la Federación, con efectos a partir del día lo. de enero de 1999, de un nuevo articulo que se identifica con el número 70 A, en cuyos términos se puede lograr la educciónr de las multas por infracción a las disposiciones fiscales hasta en un 100%, siempre y cuando el contribuyente demuestre a satisfacción de las autoridades fiscales, que se tr ata de un contribuyente cumplido y honorable.

Para ello debe acreditar encontrarse al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales; no haber sido objeto de ninguna determinación de difer encias impositivas en el curso de los tres últimos años; haber cumplido oportunamente todos los requerimientos que le hubieren hecho las autoridades fiscales, también en el curso de los últimos tres años; no haber cometido ninguna infracción que contenga elementos agravantes; no es tar sujeto al ejercicio de una o varias acciones penales o no haber sido condenado por delitos fiscales; y no haber solicitado en los últimos tres años el pago a plazos de contribuciones retenidas, recaudadas o trasladadas.

Además la murta y la resolución fiscal de la que dicha multa derive no d eben ser materia de impugnación por ningún medio de defensa legal; siendo de hacerse notar que en caso de que la solicitud de reducción o condonación de la multa se niegue, la misma no pued e ser impugnada por el contribuyente a través de ningún medio de defensa legal, por considerarse que se trata del ejercicio de facultades discrecionales de la Hacienda Pública que, como tales, no deben quedar sujetas a un régimen de legalidad estricta.

Décima regla. Conforme al artículo 77 del Código Fiscal de la Federación, las multas se aumentarán o disminuirán conforme a las siguientesbases:

1. Se aumentarán en un 20% del monto de las contribuciones omitidas o del beneficio indebido, cada vez que él infractor haya reincidido, o cuando la infracción fuere de carácter continuo;

b) En un 60% del monto de las contribuciones omitidas o del beneficio indebido, cuando en la comisión de la infracción se dé alguno de los ag ravantes que fueron mencionados con anterioridad: hacer uso de documentos falsos o en los que se hagan constar operaciones inexistentes: utilizar sin tener derecho a ello, documentos expedidos a nombre de un tercero para efectos fiscales; llevar dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido; destruir u ordenar la destrucción total o parcial de la contabilidad; y microfilmar documentos sin cumplir con los requisitos legales respectivos;

c) En una cantidad igual al 50% del importe de las contribuciones retenidas o recaudadas de terceros y no enteradas al Fisco, cuando la infracción tenga su origen en la falta de entero de contribuciones que se hayan retenido o recaudado de terceros.

2. Se disminuirán en un 20% del monto de las contribuciones omitidas o del beneficio indebido, cuando la infracción consista en la omisi ón en el entero de contribuciones que se hayan retenido o recaudado de tercero, siempre que el infractor pague o devuelva los mismos con sus accesorios, dentro de los 45 días sigui ñtes a la fecha en que surta efectos la notificación de la resolución respectiva.

Del análisis de la novena y décima reglas complementarias parada imposición de multas, se desprenden los siguientes comentarios.

El Código Fiscal que estuvo vigente hasta el 31. de diciembre de 1982, establecía tres elementos básicos para cuantificar las multas: la mportancia de la infracción, las condiciones económicas del contribuyente, y la conveniencia de destruir prácticas establecidas (casos de reincidencia).

El Código actual ignora por completo las condicione s económicas en las que el contribuyente infractor pueda encontrarse y aunque atiende a la impor tancia de la infracción y a los casos de reincidenc ia, su principal preocupación se centra en la prontitud con la que las multas sean pagadas: Aparece bastante claro que el espíritu rector de estas disposiciones no es el de justicia sino el que deriva de un simple ánimo recaudatorio.

Esto último 1iievitablemente tendrá que conducir a situaciones contrarias al principio constitucional de equidad, ya que existe la posibilidad de que dos contribuyentes que cometan el mismo tipo de infracción sean objeto de un trato discriminatorio debido a su distinta capacidad económica, o bien por hacer o no hacer uso de los correspondientes medios de defensa legal.

En efecto, como en principio el monto de las multas depende de .la oportunidad en su pago aunque después dicho monto pueda incrementarse en función de la gravedad de la infracción resulta que quien, por poseer una mayor disponibilidad de recursos económicos o por abstenerse de interponer algún recurso o medio de defensa legal, pagará una multa de menor uantíac que quien o no cuente con liquidez económica inmediata o bien decida interponer el med io de defensa que proceda y el fallo respectivo sea adverso para sus intereses.

Pongamos un ejemplo: Dos contribuyentes cometen infracciones relacionadas con la omisión en el entero de contrib uciones que se hayan retenido o recaudado de terceros. Evidentemente se trata del mismo tipo de infracción; por consiguiente deberían ser sancionadas con idéntica severidad. Sin embargo, elprimer contribuyente paga las contribuciones omitidas conjuntamente con sus accesorios antes del cierre del acta final de visita, por lo tanto deberá cubrir una multa equivalente al 1 00% de dichas contribuciones omitidas (50% por pronto pago más otro 50% por la gravedad de la infracción).

En cambio; el segundo contribuyente, ya sea por carecer de recursos económicos de inmediata dis ponibilidad o por haber intentado sin éxito los correspondientes medios de defensa legal, paga. fuera de los plazos en los que el Fisco otorga “descuentos”. En tales condiciones, se hará acreedor a una multa equivalente al 200% de la contribución omitida (150% que es la multa aplicabl e en todos los casos en los que no haya pronto pago, más 50% por la gravedad de la infracción).

Como puede advertirse, el Código Fiscal no toma en cuenta para nada las condiciones económicas del contribuyente y además busca desalentar la interposición de los recursos y medios de defensa legal que él mismo establece (no debe olvidarse que en adición a este problema el contribuyente que recurre a remedios jurisdiccionales y obtiene resultados adversos debe seguir pagando recargos durante todo el tiempo que dure la tramitación de las instancias respectivas por un período de cinco años); todo ello en un afán recaudatorio que parece derivar de una ingente necesidad por parte del Estado de procurarse recursos económicos rápidamente.

Sin embargo, al regular esta delicada cuestión, con dicho afán recaudatorio los autores del actual Código Fiscal olvidaron por completo el principio de equidad qué en esencia consiste, tal y como se señaló en su oportunidad, en que todos los sujetos de la misma ley fiscal que se coloquen en idéntico supuesto normativo deben ser objeto del mismo tratamiento sin discriminaciones ni distingos de ninguna especie que consagra la fracción IV del artículo 3 ,1 de la Constitución Política, que como Ley Suprema nos rige.

A mayor abundamiento de lo anterior, cabe señalar que éste es el sistema sancionador que comúnmente se conoce como de “multas fijas”, porque el monto de la sanción pecuniaria no depende, tal y como se señaló con anterioridad, ni de la gravedad de la infracción ni de las condiciones económicas del contribuyente como lo exigía el Código Fiscal de 1966, sino tarr sólo de la aplicación de porcentajes fijos y determinado s sobre el monto de una omisión o evasión tributaria.

Ahora bien en la jurisprudencia que se identifica bajo el número 10/1995, sentada con fecha 20 de junio de 1995, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha declarado de manera definitiva la inconstitucionalidad de esta clase de multas, por considerar que son violatorias de lo dispuesto tanto en la fracción IV del artículo 31 Constitucional co mo en el artículo 22 del mismo ordenamiento supremo, toda vez que al aplicarse a todos por igual, de manera invariable e inflexible, propician excesos autoritarios y tratamiento desproporcionado a los particulares.

Es de hacerse notar que esta jurisprudencia no ha traído como resultado el que se modifique el método de imposición de multas previsto en el Có digo Fiscal de la Federación, para eliminar las reglas economicistas y recaudatorias que han prevalecido desde 1982 y retornar al sistema jurídico que preveía el Código Fiscal de 1966, en el sentido de que las multas se fijaran tomando en cuenta la gravedad de la infracción, la capacidad económic a del infractor, la reincidencia de éste en la conducta que la motiva, y los demás elementos que permitan individualizar la imposición de cada sanción.

Sin embargo, es de esperarse que en un futuro no demasiado lejano nuestro Código Tributario tendrá que adaptarse a lo resuelto por le máximo tribunal de la República, ya que de lo contrario un buen número de multas fiscales serán eclaradas inconstitucionales a través de la interposición, por parte de los afectados, del corr espondiente juicio de amparo.